رأی شماره ۳۱۵۷۷۹۷ – ۱۴۰۴/۱۲/۵ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری: ابطال عبارت «خردادماه ۱۴۰۴» در سطر سوم بخشنامه مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: 1404/12/5      شماره دادنامه: 140431390003157797

شماره پرونده: 0401175

مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای آرش موسی زاده حقیقی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خردادماه 1404» در سطر سوم بخشنامه شماره 43797 مورخ 1404/4/1 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «خرداد ماه 1404» در سطر سوم بخشنامه شماره 43797 مورخ 1404/4/1 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"مطابق ماده 86 قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره 1 قانون بودجه سال 1404، مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات آن فهرست، تا پایان ماه بعد می باشد و در خصوص خرداد ماه تا پایان تیر ماه مهلت قانونی است. اما سازمان امور مالیاتی در اقدامی مغایر قانون، مهلت فوق را به 22 تیرماه کاهش داده، بدیهی است که این امر در صلاحیت آن سازمان نیست.

توجهاً به این که اقدام سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد. چرا که اساساً مصوبات نباید مغایر با متن و روح قانون باشند و مصوبه فوق در تضاد با مفاد ماده 86 قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره 1 قانون بودجه سال 1404 می باشد.

از آنجا که اقدام فوق متضمّن قاعده عام الشمول بوده و موجب تضییع حقوق تمامی کارفرمایان دولتی و غیردولتی کشور شده است و در برگیرنده بخش عمده ای از جامعه بوده، مستند به ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری در حدود صلاحیت هیئت [عمومی] دیوان عدالت اداری است.

با عنایت به موارد معروضه فوق، کاملاً آشکار و روشن است که مهلت تسلیم و تکلیف قانونی فوق در خصوص خرداد ماه 1404 تا پایان تیر ماه 1404 می باشد و مهلت 22 تیرماه سال 1404 برای خرداد ماه مهلتی غیرقانونی است و اصولاً بخشودگی جرائم زمانی موضوعیت دارد که تکلیف قانونی در مهلت مقرّر قانونی صورت نپذیرد. اما در مرقومه مورد شکایت این مهم نیز در خصوص خرداد سال 1404 مغایر قانون و خارج از حدود و اختیار مرجع تصویب کننده بوده و خلاف قانون می باشد.

با توجه به صراحت ماده 86  قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره 1 قانون بودجه 1404 کل کشور در خصوص مهلت قانونی تسلیم و پرداخت مالیات، فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالیاتی کشور، تقاضای ابطال «واژه [عبارت] خرداد ماه 1404 در سطر سوم» در مقرره شماره 43797 مورخ 1404/4/1، با عنایت به مواد 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مورد استدعا است."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"بخشنامه شماره 43797 مورخ 1404/4/1

بخشودگی جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّقه

سازمان امور مالیاتی کشور از بخشودگی جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّقه تا 22 تیر 1404 خبر داد.

سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تسهیل فرآیندهای مالیاتی و حمایت از مؤدّیان طی بخشنامه ای اعلام کرد: مؤدّیان مالیاتی در صورت بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق اردیبهشت و خرداد ماه سال جاری تا تاریخ 22 تیر ماه، از بخشودگی جرایم مالیاتی برخوردار خواهند شد.

براساس این بخشنامه با عنایت به مواعد زمانی ارسال فهرست و همچنین پرداخت مالیات متعلّق حقوق و محدودیت های مؤدّیان مالیاتی ادارات کل امور مالیاتی موظّفند ترتیبی اتّخاذ نمایند تا جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق موضوع بند «ز» تبصره یک قانون بودجه سال 1404 برای ماه های اردیبهشت و خرداد سال 1404 در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال 1404 حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می شود، با رعایت ماده (191) قانون مالیات های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد. - سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/14077/ص مورخ 1404/8/11 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:

"با توجه به اصل 51 قانون اساسی، «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون». از این روی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود و مقرره شماره 43797 مورخ 1404/4/1 حسب اختیارات مندرج در حکم مقرّر در ماده 191 قانون مالیات های مستقیم، «تمام یا قسمتی از جرایم مقرّر در این قانون بنا به درخواست مؤدّی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدّی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد.» مقرّر گردیده است.

2ـ در بخشنامه مورد شکایت بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده 86 قانون مالیات های مستقیم و حکم مقرّر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. لیکن در ادامه مقرره تصریح گردیده «در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال 1404 حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می شود، با رعایت ماده 191 قانون مالیات های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد». از این روی به لحاظ این که در جزء ٣ بند (ز) تبصره (1) قانون بودجه سال جاری ناظر به ارسال فهرست دریافت کنندگان حقوق و میزان پرداختی یا تخصیصی به آنها به سامانه این سازمان قبل از هر پرداخت یا تخصیص تصریح شده، به وضوح در می یابیم که این حکم در سال 1404 جایگزین حکم ماده 86 قانون مالیات های مستقیم شده و ماده مذکور در سال 1404 «موقوف الاجراء» شده است. با این که در مقرره به بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق برای ماه خرداد سال مذکور اشاره شده است، با ذکر عبارت «حسب مورد» در سطر آخر بخشنامه یادشده مطلب به گونه ای بیان شده است که با اعمال حکم مقرّر در بخشنامه موصوف مبنی بر الزامی بودن بخشودگی جریمه های مالیاتی متعلّق در مورد حقوق و پرداخت مالیات برای خرداد ماه آن سال، این معنا مشخص می شود: در صورتی که بارگذاری فهرست در خرداد ماه صورت نگیرد و در بازه زمانی تا 22 تیرماه این اقدام از سوی پرداخت کننده حقوق انجام شود و از تاریخ اعلام میزان مالیات مربوط به هر کارفرما در سامانه تا پایان ماه بعد، از سوی پرداخت کننده حقوق نسبت به کسر و پرداخت مالیات اقدام صورت نگیرد، با رعایت ماده 191 قانون مالیات های مستقیم پرداخت کننده حقوق مشمول بخشودگی جریمه های مربوط قرار گیرد. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است."

هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/12/5 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیئت عمومی

قانونگذار به شرح ماده 86 قانون مالیات های مستقیم و نیز بند (ز) تبصره (1) قانون بودجه سال 1404 کل کشور در تعیین مهلت قانونی جهت تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیاتی آن، موعد را تا پایان ماه بعد قرار داده است و مؤدّی مالیاتی مکلّف است با عنایت به ماهیت مالیات حقوق، نسبت به کسر و ایصال مالیات حقوق هر ماه تا پایان ماه بعد اقدام نماید. لکن در مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در راستای اجرای قانون بودجه سال 1404 مهلت زمانی ارسال و انجام تکالیف ذکر شده مربوط به مالیات حقوق ماه های «اردیبهشت» و «خرداد» برای سال مذکور بیست و دوم تیر ماه (1404/4/22) است که در این فرض مؤدی مشمول جرایم مندرج در ماده 191 قانون مالیات های مستقیم نخواهد بود و این در حالی است که برای ماه «اردیبهشت» مهلت انجام تکالیف تا پایان «خرداد» و برای «خرداد ماه» تا پایان «تیر ماه» است و نه بیست و دوم تیر ماه و لذا عبارت «خرداد ماه 1404» که مورد شکایت قرار گرفته در سطر سوم بخشنامه شماره 43797 مورخ 1404/4/1 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم  گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی